Con la Risposta a interpello n 147 del 16 luglio le entrate chiariscono perchè il credito IRES del gruppo non può mutare con una dichiarazione integrativa per passare dal rimborso alla cessione.
Non è ammessa la dichiarazione integrativa per ripensamento
Una società che aderisce al consolidato fiscale non può presentare una dichiarazione integrativa con il solo obiettivo di trasformare un credito IRES già chiesto a rimborso in un credito da cedere a un’altra società del gruppo.
Lo chiarisce l’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 147/2026, relativa all’applicazione dell’articolo 2, commi 8 e 8-ter, del d.P.R. 322/1998.
Secondo l’Amministrazione finanziaria, la dichiarazione integrativa può correggere errori od omissioni, ma non può essere utilizzata per modificare una scelta dichiarativa divenuta successivamente meno conveniente.
L’unica eccezione prevista espressamente dalla legge riguarda il passaggio dalla richiesta di rimborso alla compensazione, entro precisi limiti temporali.
Nel caso di specie la società istante, in qualità di consolidante del proprio gruppo fiscale, aveva presentato il modello Consolidato nazionale e mondiale relativo al periodo d’imposta 2023.
Dalla dichiarazione emergeva un’eccedenza IRES pari a 2.729.533 euro.
Con una successiva dichiarazione, una parte del credito, pari a 1,5 milioni di euro, era stata indicata come ceduta ai sensi dell’articolo 43-ter del d.P.R. 602/1973.
Il credito residuo, pari a 1.229.533 euro, era stato invece destinato al rimborso.
La società intendeva poi presentare una nuova dichiarazione integrativa per cambiare nuovamente la destinazione del credito residuo: non più rimborso, ma cessione infragruppo alla consolidante, che avrebbe potuto utilizzarlo in compensazione con i propri debiti fiscali.
Il valore del credito non sarebbe cambiato a essere modificata sarebbe stata soltanto la modalità di utilizzo.
Nel merito, si evidenzia che l'articolo 5, comma 1, lettera a), del d.l. n. 193 del 2016 ha sostituito l'articolo 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998, con riferimento ai termini per la presentazione della dichiarazione integrativa delle imposte sui redditi e dell'IRAP.
In particolare, l'attuale comma 8 dell'articolo 2 del d.P.R. n. 322 del 1998 ha equiparato i termini entro i quali è possibile presentare la dichiarazione integrativa, a prescindere dal soggetto a favore del quale le omissioni o gli errori siano da emendare. In entrambi i casi, infatti, la dichiarazione integrativa può essere presentata entro i termini
di decadenza dell'azione di accertamento di cui all'articolo 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 (ossia entro il trentuno dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria).
La disposizione di cui al richiamato comma 8 dell'articolo 2 stabilisce che, salva «l'applicazione delle sanzioni e ferma restando l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600».
Il successivo comma 8 ter dell'articolo 2 del citato d.P.R. n. 322 del 1998, introdotto dall'articolo 7 del decreto legge 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106, dispone, invece, che le «dichiarazioni
dei redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive possono essere integrate dai contribuenti per modificare la originaria richiesta di rimborso dell'eccedenza d'imposta esclusivamente per la scelta della compensazione, sempreché il rimborso stesso non sia stato già erogato anche in parte, mediante dichiarazione da presentare entro 120 giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione» (enfasi aggiunta, ndr).
In sintesi: il comma 8 della norma in esame consente la presentazione di una dichiarazione integrativa solo per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito; il successivo comma 8 ter, invece, consente la modifica della scelta operata,
con riferimento alle modalità di utilizzo dell'eccedenza d'imposta, esclusivamente da ''rimborso'' a ''compensazione'', a condizione che il contribuente presenti la dichiarazione integrativa entro centoventi giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione originaria che si intende modificare (cfr., ad adiuvandum, la circolare
n. 25/E del 19 giugno 2012, punto 2.2 e le indicazioni contenute nelle Istruzioni relative al modello CNM 2026).
Al di fuori delle fattispecie ivi disciplinate, resta esclusa la possibilità di integrare la dichiarazione originariamente presentata. In ogni caso, si ricorda che, in base alla costante prassi di questa Agenzia (cfr., in tal senso, la risoluzione n. 325/E del 14 ottobre 2002; nonché la risposta ad interpello n. 187, pubblicata l'8 aprile 2022), la dichiarazione integrativa può essere presentata al solo fine di correggere errori od omissioni nell'indicazione di elementi funzionali alla
determinazione del reddito imponibile e dell'imposta e non anche per modificare scelte rivelatesi a posteriori più o meno favorevoli (cd. ''ripensamento'') non ravvisandosi, in tale circostanza, un vizio della volontà determinato dalla presenza di un errore grave ed essenziale, salve le eccezioni previste espressamente dal legislatore, come nell'ipotesi di
cui al richiamato comma 8 ter dell'articolo 2.
Con il quesito n. 1, l'Istante chiede di sapere se in base alle disposizioni contenute nel predetto articolo 2 sia possibile integrare il modello ''Consolidato Nazionale e Mondiale 2024'', presentato in data 31 ottobre 2024 (già oggetto di una prima
integrazione avvenuta il 3 dicembre 2024), al fine di modificare la scelta originariamente operata con riferimento alla destinazione del residuo credito disponibile da ''richiesta di rimborso'' a ''cessione infragruppo in base all'articolo 43 ter del d.P.R. n. 602 del 1973''.
Al riguardo, si ritiene che la modifica che l'Istante intende operare non possa essere ricondotta a nessuna delle fattispecie, normativamente previste, in cui è possibile presentare una dichiarazione integrativa, dal momento che: non viene emendato un errore dichiarativo, circostanza che consentirebbe la presentazione della dichiarazione in base all'articolo 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998; l'articolo 2, comma 8 ter , del medesimo decreto, circoscrive la possibilità di modificare la scelta operata in dichiarazione, con riferimento alle modalità di utilizzo dell'eccedenza di credito maturata, esclusivamente da richiesta di ''rimborso'' a ''compensazione''.
Tanto precisato, i successivi quesiti formulati dall'Istante devono ritenersi assorbiti.
Perché la società riteneva ammissibile l’integrativa
Secondo la tesi della contribuente, la modifica avrebbe riguardato un credito già esistente, correttamente dichiarato e noto all’Amministrazione finanziaria.
Non si sarebbe quindi trattato della creazione di un nuovo credito, ma soltanto della variazione della sua destinazione.
La società sosteneva inoltre che il termine di 120 giorni previsto dall’articolo 2, comma 8-ter, non fosse applicabile, perché tale disposizione disciplina espressamente il passaggio dal rimborso alla compensazione, non quello dal rimborso alla cessione.
L’istante richiamava anche il principio generale di emendabilità della dichiarazione fiscale, considerata, in via ordinaria, una dichiarazione di scienza e non un atto negoziale irrevocabile.
L’Agenzia delle Entrate ha però respinto questa ricostruzione.
L’integrativa serve a correggere errori od omissioni
Il punto centrale della risposta riguarda il perimetro dell’articolo 2, comma 8, del d.P.R. 322/1998.
La norma consente di presentare una dichiarazione integrativa entro i termini previsti per l’accertamento, quindi, in via generale, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione originaria.
Questa possibilità, tuttavia, riguarda la correzione di errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato:
- un maggiore o minore imponibile;
- un maggiore o minore debito d’imposta;
- un maggiore o minore credito.
Nel caso esaminato non vi era però alcun errore dichiarativo da correggere. La società aveva consapevolmente chiesto il rimborso e intendeva successivamente sostituire tale scelta con la cessione del credito.
Per le Entrate, quindi, non si tratta di un errore, ma di un ripensamento sulla modalità di utilizzo del credito.
L’unica eccezione: dal rimborso alla compensazione
L’articolo 2, comma 8-ter, consente una specifica modifica della scelta effettuata in dichiarazione.
Il contribuente può trasformare la richiesta di rimborso in compensazione, a condizione che:
- la dichiarazione integrativa sia presentata entro 120 giorni dalla scadenza del termine ordinario;
- il rimborso non sia stato già erogato, neppure in parte.
La disposizione, però, è formulata in modo tassativo. La modifica è ammessa esclusivamente dalla richiesta di rimborso alla compensazione.
Non è invece prevista la possibilità di passare dal rimborso alla cessione del credito, neppure quando la cessione avviene all’interno dello stesso gruppo fiscale.
La cessione prevista dall’articolo 43-ter del d.P.R. 602/1973 permette alle società appartenenti a un gruppo di trasferire determinate eccedenze d’imposta.
Tuttavia, questa disciplina non amplia i casi nei quali è possibile modificare una dichiarazione già presentata.
Secondo l’Agenzia, il passaggio da rimborso a cessione:
- non corregge un errore o un’omissione;
- non rientra nell’eccezione prevista per il passaggio da rimborso a compensazione;
- costituisce una nuova valutazione di convenienza del contribuente.
La dichiarazione integrativa non può quindi essere utilizzata per sostituire una scelta originaria con una soluzione fiscalmente o finanziariamente più favorevole.
Di conseguenza, gli ulteriori quesiti sulla possibilità di utilizzare immediatamente il credito ceduto in compensazione sono stati considerati assorbiti.
Faq sulla dichiarazione integrativa nel cambio di destinazione del credito
È possibile trasformare con un'integrativa un credito chiesto a rimborso in credito ceduto?
No. Secondo l'Agenzia delle Entrate, il passaggio da rimborso a cessione non corregge un errore, ma modifica una scelta già effettuata.
Il credito chiesto a rimborso può essere destinato alla compensazione?
Sì, mediante dichiarazione integrativa presentata entro 120 giorni dal termine ordinario, purché il rimborso non sia stato erogato, neppure parzialmente.
Il divieto vale anche per la cessione tra società dello stesso gruppo?
Sì. La natura infragruppo della cessione non rende ammissibile la modifica della scelta effettuata nella dichiarazione originaria.
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