Studio Merlo e Beccati

Con l'ordinanza n 31924/2024 la Corte di Cassazione, ha stabilito che che ai fini dell'applicazione del regime di favore (di cui all'art. 1 della legge n. 398 del 1991), previsto per le Associazioni Sportive Dilettantistiche è necessario non soltanto il rispetto dei formali adempimenti previsti, ma anche l'effettivo svolgimento di un'attività non lucrativa da parte dell'ente. 

Vediamo il caso giunto dinanzi ai giudici.

ASD: requisiti per il regime di favore

Una ASD è ricorsa presso la CTP per impugnare un avviso di accertamento con cui l'ADE a seguito del controllo della posizione fiscale della società intimata, verificata la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi per l'anno d'imposta 2013, disconosceva all'Associazione la qualifica di ASD e determinava un reddito d' impresa imponibile a fini IRES, IRAP e IVA.

La CTP accoglieva il ricorso della ASD inducendo l'Agenzia a proporre appello avanti la Corte di giustizia tributaria di secondo grado CGT, evidenziando:

• l'omessa indicazione nella denominazione della natura "sportiva" e "dilettantistica" delle attività poste in essere dall'associazione; 
• la presentazione tardiva del Modello EAS; 
• la pubblicizzazione dell'attività dell'ente alla stregua di un'attività commerciale; 
• la mancata tenuta dei libri sociali; 
• la mancanza di elementi rappresentativi della democraticità e della effettività della vita associativa dell'ente; 
• la mancanza di percezione da parte dei "nuovi soci" di essere iscritti ad un ente sportivo; 
• l'approvazione del rendiconto attuata da appena quattro soci; 
• l'omessa valutazione complessiva sia della condotta dell'ente sia della documentazione allegata a sostegno della propria tesi.

La CGT ha respinto l'appello, osservando che:

• la dicitura per esteso di "Associazione Sportiva Dilettantistica" non è prevista a pena di decadenza; 
• che dalla presentazione tardiva del modello EAS, circostanza incontestata, non deriva alcuna conseguenza, trattandosi di adempimento con finalità meramente informative; 
• che la pubblicizzazione della propria attività su un sito internet, peraltro contestata e priva di riscontri probatori, non è prerogativa esclusiva delle attività commerciali; 
• che la mancanza del requisito di democraticità non può essere desunta dalla riscontrata ridotta partecipazione dei soci alle assemblee societarie né dalla omessa tenuta di un libro dei soci; 
• che l'associazione assolveva comunque alla finalità di contabilizzazione dei propri associati e monitoraggio degli stessi mediante la raccolta e conservazione di schede archiviate presso la sede;
• che lo status effettivo di una associazione sportiva dilettantistica della stessa e la sua eventuale commercialità non può farsi discendere da sensazioni assolutamente soggettive, quali le percezioni dei soci.

Contro tale decisione l'Agenzia ha proposto ricorso per Cassazione fondato su unico motivo.

In dettaglio, l'Agenzia deduce, in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c., "Violazione e falsa  applicazione degli artt. 143, 148 e 149 del D.P.R. 917/86 e dell'art. 2697 c.c.", per aver la CTR annullato  l'avviso di accertamento senza verificare in concreto l'effettivo esercizio dell'attività dell'ente in conformità alle finalità statutarie. 

Secondo l'Ufficio, la violazione degli obblighi statutari costituisce, invece, sintomo dell'esercizio di una attività difforme da quella istitutiva dell'ente e giustificativa della qualificazione di ASD, senza finalità di lucro. 

In particolare, la non osservanza degli obblighi di comunicazione dei dati ai fini della non imponibilità dei ricavi, così come dei principi di democraticità, uguaglianza e collegialità degli organi assembleari, comporta la perdita della qualifica di ente non commerciale, sviando l'ente da quelle finalità "non di lucro" per cui è stata costituita. 

La CTR aveva errato nel ritenere non rilevanti gli elementi denunziati, che erano in realtà sintomatici dell'assenza di democraticità dell'ente e dell'assenza di una effettiva vita associativa nonché della fondatezza della contestazione della perdita della qualifica di ente non commerciale e dei benefici fiscali connessi.
Il motivo secondo la Cassazione è ammissibile, in quanto non chiede una rivalutazione degli accertamenti in fatto ma denunzia una difettosa applicazione dei principi in materia e un c.d. "vizio di sussunzione" cioè una  erronea riconduzione del fatto materiale alla fattispecie legale (Cass. n. 21772 del 2019).

La censura va ricondotta al paradigma della "falsa applicazione di norme di diritto", che consiste nel controllare se la fattispecie concreta (assunta così come ricostruita dal giudice di merito e, dunque, senza che si debba procedere ad una valutazione diretta a verificarne l'esattezza e meno che mai ad una diversa valutazione e ricostruzione o apprezzamento ricostruttivo), è stata ricondotta a ragione o a torto alla fattispecie giuridica astratta individuata dal giudice di merito come idonea a dettarne la disciplina oppure al contrario doveva essere ricondotta ad altra fattispecie giuridica oppure ancora non era riconducibile ad una fattispecie giuridica astratta, sì da non rilevare in iure, oppure ancora non è stata erroneamente ricondotta ad una certa fattispecie giuridica cui invece doveva esserlo, essendosi il giudice di merito rifiutato expressis verbis di farlo.
La Corte di Cassazione ha già affermato con la recente sentenza n 6361/2023 che "Ai fini del riconoscimento del regime agevolato di cui  all'art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificazione dell'associazione sportiva dilettantistica  quale organismo senza fine di lucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui  atto costitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione dei beni agli associati,  trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA, nell' art. 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972 e, per  le imposte dirette, nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del D.P.R. n. 917 del 1986 .
Alla formale conformità delle regole associative al dettato legislativo si aggiunge, poi, l'esigenza di una  verifica in concreto sull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmente  rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e) ed f ) degli artt. 148, comma 8, del  vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata" (v. Cas. N. 30008 del 2021 ed altra giurisprudenza ivi citata; più recentemente, v. anche Cass. n. 6361 del 2023).
Si è precisato che se è vero che l'applicabilità della disposizione è subordinata, innanzitutto, ad un requisito formale, cioè all'affiliazione dell'associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti, ai fini del riconoscimento delle agevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul valore aggiunto e sui redditi), tuttavia il possesso di questo requisito non è sufficiente, essendo necessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge. 

In particolare, si è evidenziato in varie sentenze che le esenzioni d' imposta a favore delle associazioni non lucrative – e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione (o, quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro, sicché l'agevolazione fiscale (ma a n c h e quella contributiva) non spetta in base al solo dato formale (estrinseco e neutrale) dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimento dell'attività considerata, il cui oner  probatorio incombe sul contribuente.

Sotto lo specifico profilo dell'onere probatorio, poi, va considerato che gli enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogni prelievo fiscale (come si evince dall'art. 111, comma 2, ora 148 comma 2, del D.P.R. n. 917 del 1986 ), potendo anche le associazioni senza fini di lucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. 

L'accertamento sulla spettanza del regime agevolato deve essere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, con onere probatorio a carico del contribuente, esaminando le attività sportive effettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell'ente sono erogate e l'effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettive dell'associazione sportiva.
La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei principi esposti, poiché ha riconosciuto la natura non commerciale dell'ente – e, conseguentemente, il regime di agevolazione tributaria previsto per gli enti non aventi natura commerciale – in ragione dei soli dati formali, peraltro non valutati in tutti i loro aspetti, omettendo di verificare la natura (in tesi, non lucrativa) dell'attività in concreto esercitata, come se incombesse sull'Ufficio l'onere di provare l' insussistenza dei requisiti per accedere alle agevolazioni in oggetto.
La sentenza non appare in linea con la giurisprudenza di questa Corte neppure nella considerazione di singoli elementi laddove ha svalutato o minimizzato il rilievo delle violazioni denunziate. 

Il ricorso deve essere accolto e, cassata di conseguenza la sentenza impugnata, la causa va rinviata al giudice del merito.